La transmisión de una vivienda, ya sea mediante compraventa o por donación, conlleva para el propietario la posible generación de una ganancia patrimonial sujeta al gravamen en el impuesto sobre la renta (en el caso de residentes en España, la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la LIRPF; en el caso de no residentes, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la LIRNR). En concreto, la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición constituye la base de la ganancia patrimonial que debe integrarse en la base imponible del contribuyente.
No obstante, el ordenamiento tributario contempla mecanismos de exención para determinados supuestos, entre ellos la reinversión en vivienda habitual del importe obtenido por la venta. Tal beneficio adquiere especial interés cuando la nueva vivienda se adquiere fuera del territorio español. A continuación se exponen los requisitos, alcance y particularidades de esta modalidad de exención.
Concepto de vivienda habitual
Para tener derecho a la exención por reinversión en residencia habitual, la vivienda transmitida debe tener la consideración de “vivienda habitual” del contribuyente. Según la normativa aplicada al IRPF (y como referencia jurídica general), se considera vivienda habitual aquella edificación que constituye la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Se permite que, aun sin haber transcurrido dicho período, se considere vivienda habitual si concurren determinadas circunstancias justificadas: fallecimiento del contribuyente, traslado laboral, separación, matrimonio, discapacidad propia o de un cónyuge o familiar directo conviviente, etc.
En el caso de la nueva vivienda (adquirida o destinada a rehabilitación), también se exige que sea ocupada de forma efectiva y permanente por el contribuyente con carácter habitual, en general en los doce meses siguientes a la adquisición o finalización de obras.
Ámbito subjetivo y territorial del derecho a exención
La exención contempla dos grandes escenarios:
- Para residentes en España bajo el sistema IRPF (residentes fiscales).
- Para no residentes en España, regulado en el IRNR, mediante su Disposición Adicional Séptima, que permite que los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) con intercambio efectivo de información tributaria puedan acogerse a la exención.
El requisito territorial se enfoca a que la vivienda transmitida esté situada en España, pues el gravamen y la posibilidad de exención se vinculan a bienes inmuebles ubicados en territorio español.
Requisito de reinversión para la exención
Para acceder a la exención por reinversión, deben cumplirse los siguientes elementos clave:
- Momento de la reinversión: La normativa exige que el importe total obtenido por la transmisión de la vivienda habitual se reinvierta en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual en un plazo máximo de dos años, computados desde la fecha de transmisión (o bien dos años anteriores a ésta, en los supuestos autorizados). En el caso de rehabilitación de la nueva vivienda, se establece un plazo adicional de hasta cuatro años desde el inicio de la obra para que la vivienda pueda considerarse adquirida a efectos de la exención.
- Importe reinvertido y exención proporcional: Si el importe obtenido por la venta se reinvierte íntegramente, la ganancia patrimonial puede quedar íntegramente exenta. Si la reinversión es parcial, es decir, se reinvierte un importe inferior al total obtenido, la exención se aplicará únicamente a la parte proporcional de la ganancia que corresponda al importe efectivamente reinvertido.
Además, la jurisprudencia reciente ha señalado que no es obligatorio que el pago de la nueva vivienda se realice únicamente con fondos propios procedentes de la transmisión, sino que también puede considerarse la utilización de financiación ajena (préstamo) como parte integrante del importe reinvertido.
Adquisición de nueva vivienda fuera de España
Una de las cuestiones más relevantes para contribuyentes que venden su vivienda en España y se trasladan o adquieren nueva residencia habitual en otro país, es si la exención es aplicable cuando la nueva vivienda está situada en el extranjero. La respuesta es afirmativa, siempre que se cumplan los requisitos previstos, dado que la normativa no exige expresamente que la nueva vivienda esté ubicada en territorio español. En particular, en el contexto de la DA 7ª del LIRNR se establece que la exención procede “siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual”, sin requerir su ubicación en España.
En un ejemplo concreto la Dirección General de Tributos admitió que un contribuyente pudiera vender su vivienda habitual en España para adquirir otra en EE.UU., y que la ganancia patrimonial quedase exenta, en la medida en que la reinversión se realizó en la nueva residencia habitual fuera del país.
Procedimiento y obligaciones formales
Para poder beneficiarse de la exención, el contribuyente debe cumplir con una serie de obligaciones formales:
- En el caso de residentes bajo el IRPF, indicar la reinversión en la declaración correspondiente al ejercicio en que se genere la ganancia.
- En el régimen de no residentes (IRNR), cuando la reinversión se produce antes de la presentación de la autoliquidación (modelo 210), se puede aplicar la exención directamente. Si la reinversión se lleva a cabo con posterioridad, se debe presentar la solicitud de devolución aprobada por la orden correspondiente (Orden HAP/2474/2015) en el plazo de los tres meses siguientes a la adquisición de la nueva vivienda habitual.
- El adquirente del inmueble en España, en el caso de no residentes, está obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación en determinados supuestos (modelo 211).
Efectos del incumplimiento
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos (por ejemplo, no reinvertir dentro del plazo, reinversión insuficiente, no dedicar la vivienda a residencia habitual, etc.) provoca la pérdida del derecho a la exención o la parte correspondiente, debiendo integrarse en la base imponible la ganancia patrimonial no exenta, con los intereses de demora que procedan.
Consideraciones estratégicas y recomendaciones de profesionales inmobiliarios
Dada la complejidad del régimen de exención por reinversión cuando intervienen elementos internacionales (vivienda en el extranjero, traslado de residencia, regímenes fiscales de otro Estado), es conveniente adoptar un enfoque asesor en los siguientes términos:
- Verificar con precisión la condición de “vivienda habitual” tanto de la transmitida como de la adquirida: duración de ocupación, motivo del cambio de domicilio, circunstancias excepcional-justificadas, etc.
- Asegurar que la reinversión se realice dentro del plazo legal (2 años) y documentar la forma de pago de la nueva vivienda, ya sea con fondos propios o mediante financiación ajena.
- En operaciones con adquisición en el extranjero, valorar las implicaciones fiscales tanto en España como en el país de destino (eventual doble imposición, regímenes de residencia fiscal, convenios de doble imposición, etc.).
- En relación con no residentes, contemplar la presentación de la solicitud de devolución o su inclusión directa en la autoliquidación según la fecha de reinversión, así como cumplir con las obligaciones de retención del adquirente en España.
- Mantener un archivo documental completo de la venta, la adquisición, la reinversión y la prueba de la residencia habitual futura del inmueble adquirido, dada la potencial actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
- Colaborar con asesores fiscales especializados en derecho internacional para optimizar la planificación fiscal de la operación y evitar contingencias por incumplimiento o interpretación errónea de los requisitos.
Conclusión
La exención por reinversión en vivienda habitual constituye un mecanismo relevante para optimizar la fiscalidad de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual. Su relevancia se acrecienta cuando la adquisición de la nueva vivienda se efectúa fuera del territorio español, siempre que se cumplan los requisitos de residencia habitual, plazo de reinversión, y que la normativa aplicable (IRPF o IRNR) lo permita. Los profesionales inmobiliarios y fiscales deben abordar con rigor tanto los aspectos técnicos como los formales de la operación para garantizar el acceso a este beneficio y evitar contingencias tributarias.